Der Übergang der Gewinn­ermitt­lung von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Gewinn­ermitt­lung im Bereich der Land- und Forst­wirt­schaft nach Durch­schnitts­sätzen (§ 13a EStG) erfor­dert die Ermitt­lung eines Übergangs­ge­winns. Soweit für Teilbe­reiche des Durch­schnitts­satz­ge­winns die Grund­sätze der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fortgelten, muss bei einem Wechsel von der Gewinn­ermitt­lung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinn­ermitt­lung nach § 13a EStG kein Übergangs­ge­winn ermit­telt werden.

Praxis-Beispiel:
Die Kläger sind Eheleute und wurden zur Einkom­men­steuer zusam­men­ver­an­lagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft. Er ermit­telte seinen Gewinn für das Wirtschafts­jahr vom 1.7.2015 bis 30.6.2016 (Wirtschafts­jahr 2015/2016) nach § 4 Abs. 3 EStG und für das Wirtschafts­jahr vom 1.7.2016 bis 30.6.2017 (Wirtschafts­jahr 2016/2017) nach Durch­schnitts­sätzen gemäß § 13a EStG. Das Finanzamt berück­sich­tigte wegen des Wechsels der Gewinn­ermitt­lungsart für das Wirtschafts­jahr 2016/2017 einen Übergangs­ge­winn, den er zur Hälfte bei der Festset­zung der Einkom­men­steuer für das Streit­jahr ansetzte.

Der BFH hat entschieden, dass aufgrund des Übergangs von der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sätzen gemäß § 13a EStG ein Übergangs­ge­winn anzusetzen ist. Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung handelt es sich um eine modifi­zierte (Geld-) Zufluss- und Abfluss­rech­nung. Betriebs­ein­nahmen werden grund­sätz­lich im Zeitpunkt des Zuflusses erfolgs­wirksam, während Betriebs­aus­gaben, grund­sätz­lich im Jahr der Veraus­ga­bung gewinn­wirksam werden. Vom Zufluss- und Abfluss­prinzip abwei­chende Sonder­re­ge­lungen gelten hingegen insbe­son­dere für abnutz­bare und nicht abnutz­bare Wirtschafts­güter des Anlage­ver­mö­gens.

Die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sätzen ist eine selbstän­dige Gewinn­ermitt­lungsart, die bei den Einkünften aus Land- und Forst­wirt­schaft neben den Gewinn­ermitt­lungs­arten durch Bilan­zie­rung und Einnahmen-Überschuss-Rechnung steht. Das Wesen der Durch­schnitts­satz­ge­winn­ermitt­lung liegt im Verzicht auf die Ermitt­lung des "tatsäch­li­chen" Gewinns. Statt­dessen wird der Gewinn nach gesetz­lich festge­legten durch­schnitt­li­chen Werten bemessen.

Die Besteue­rung nach der wirtschaft­li­chen Leistungs­fä­hig­keit erfor­dert es, die einzelnen betrieb­li­chen Geschäfts­vor­fälle entspre­chend den steuer­li­chen Maßstäben und Wertungen zu erfassen. Ein Geschäfts­vor­fall darf dabei nicht doppelt erfasst werden. Anderer­seits darf ein Geschäfts­vor­fall, der eine steuer­liche Gewinn­aus­wir­kung haben soll, nicht unberück­sich­tigt bleiben. In beiden Fällen würde das Ziel einer Besteue­rung nach der wirtschaft­li­chen Leistungs­fä­hig­keit verfehlt. Diese Grund­sätze sind beim Wechsel der Gewinn­ermitt­lungsart zu beachten.

Soweit durch unter­schied­liche Reali­sie­rungs­zeit­punkte beim Wechsel der Gewinn­ermitt­lungsart erfolgs­wirk­same Geschäfts­vor­fälle doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden, ist dies durch Zu- oder Abschläge zu korri­gieren, sodass es zu einer Einmal­be­steue­rung des Geschäfts­vor­falls kommt. Die Überlei­tungs­rech­nung beruht auf dem gedank­li­chen Modell des Wechsels von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Bilan­zie­rung. Eine Anfangs­bi­lanz ist dabei nicht aufzu­stellen, da eine solche für die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sätzen nicht erfor­der­lich ist. Die Überlei­tungs­rech­nung beruht nicht auf einer realen, sondern nur auf einer gedank­lich aufge­stellten Anfangs- oder Überlei­tungs­bi­lanz.

Aller­dings ist zu berück­sich­tigen, dass für Teilbe­reiche des Durch­schnitts­satz­ge­winns die Grund­sätze der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fortgelten. Für diese Teilbe­reiche muss folglich bei einem Wechsel von bzw. zur Gewinn­ermitt­lung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kein Übergangs­ge­winn ermit­telt werden. Denn für die erfor­der­li­chen Gewinn­kor­rek­turen kann es nur darauf ankommen, ob sich dadurch beim Wechsel der Gewinn­ermitt­lungsart ohne entspre­chende Korrek­tur­posten Fehler ergeben würden.

Quelle: BFH | Urteil | VI R 31/20 | 22-11-2022